Помоги проекту - поделись книгой:
2) способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
3) итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности;
4) погашение стоимости активов;
5) организация документооборота и инвентаризации;
6) способы применения счетов и регистров бухгалтерского учета, обработки информации;
7) иные способы и приемы организации бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 30.06.2003 г.). Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) на основе настоящего Положения и утверждается руководителем. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией: приказом, распоряжением и т. п.
В приказе об учетной политике должны быть обозначены следующие аспекты:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, включая синтетические и аналитические счета, необходимые для обеспечения своевременности и полноты ведения бухгалтерского учета;
2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, как те, по которым предусмотрены типовые формы, так и самостоятельно разработанные формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
4) методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6) правила контроля за хозяйственными операциями;
7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике, применяются с 1 января, следующего за годом утверждения соответствующего приказа (распоряжения) и обязательны для исполнения всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому и призвана обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Бухгалтерский учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, ведется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положениями по бухгалтерскому учету, утверждаемыми приказами Министерства финансов России, а также Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. На основании этого плана счетов организации подвижной связи разрабатывают себе рабочий план счетов с учетом специфики своей отрасли. Учет основных средств в организациях подвижной связи ведется на счете 01 «Основные средства» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.). Согласно этому документу в таких организациях к основным средствам относятся активы, используемые в течение длительного времени (более 12 месяцев) исключительно для оказания услуг сотовой связи или управленческих нужд, а не с целью перепродажи, и способные приносить организациям экономические выгоды. К таким активам относятся здания и сооружения подвижной связи, включая административные здания и станции подвижной связи, оборудование для приема и передачи сигналов подвижной связи, средства радиолокации и радионавигации, антенны, усилители, генераторы, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, торговое оборудование салонов сотовой связи, различный производственный и хозяйственный инвентарь, удовлетворяющий вышеобозначенным требованиям ПБУ 6/01. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм фактических затрат, произведенных организацией подвижной связи на приобретение, сооружение и изготовление такого основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику этого основного средства или подрядчику, выполнявшему его монтаж.
Для учета амортизация основных средств используется счет 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации производится организациями сотовой связи в течение всего срока полезного использования основного средства одним из следующих способов, обозначенных в ПБУ 6/01 и закрепленных в приказе об учетной политике:
1) линейным (годовая норма амортизационных отчислений определяется как частное от деления суммы первоначальной стоимости на количество лет срока полезного использования объекта);
2) уменьшаемого остатка (годовая норма амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного законодательством России);
3) списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (годовая норма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения в виде дроби, в числителе которой – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта);
4) списанием стоимости пропорционально объему оказанных услуг (годовая норма амортизационных отчислений равна произведению натурального показателя объема оказанных услуг связи в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Оператор сотовой связи «Поволжье-Телеком» имеет на балансе в качестве основного средства промышленный усилитель высоких частот, первоначальная стоимость которого составляет 1,2 млн руб. Срок полезного использования данного основного средства для целей бухгалтерского учета определен руководителем организации в 10 лет. Фактически усилитель эксплуатируется с 01.11.2004 г. В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организации закреплено, что размер годовых амортизационных отчислений по основным средствам определяется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Определим размер ежемесячных амортизационных отчислений в бухучете в первый и второй год эксплуатации данного усилителя:
1) годовая норма амортизации в первый год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составит:
1,08 млн руб. = 1,2 млн руб. х (9 / 10),
где 9 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться, а 10 – полный срок эксплуатации;
2) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составят:
1,08 млн руб. х 1 / 12 = 90 тыс. руб.;
3) годовая норма амортизации во второй год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2006 г. составит:
0,96 млн руб. = 1,2 млн руб. х (8 / 10),
где 8 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться,
а 10 – полный срок эксплуатации;
4) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. составят:
0,96 млн руб. х 1 / 12 = 80 тыс. руб.
ПБУ 6/01 предоставляет организациям право самостоятельно определять стоимостной порог для объектов, относимых к основным средствам в бухгалтерском учете, и закреплять это положениями приказа об учетной политике. Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. (исключая НДС) за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их ввода в эксплуатацию.ООО «Центр связи», оказывающее услуги операторов сотовой связи, приобрело в свой салон оборудование торгового зала в виде сборного модуля, в состав которого входят стол, шкаф и стойка для оборудования рабочего места менеджера. Стоимость такого модуля составила 10,5 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 1601,69 руб. В учетной политике этого общества закреплено положение, что объекты основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. подлежат единовременному списанию в расходы на продажу при вводе их в эксплуатацию. Мебельный модуль введен в эксплуатацию в апреле 2005 г.:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
И одновременно списан в расходы на продажу:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,
Кредит счета 01 «Основные средства», поскольку его первоначальная стоимость без НДС (8898, 31 руб. = 10 500 руб. – 1601,69 руб.) составляет менее 10 тыс. руб.
В целях обеспечения сохранности объектов основных средств при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Содержание такого контроля закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемой производительности и мощности объекта, режима его эксплуатации с учетом влияния внешней агрессивной среды, а также систем проведений ремонта и т. п. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету считается месяц, в котором данный объект стал учитываться на счете 01 «Основные средства». Учет нематериальных активов организациями, оказывающими услуги подвижной связи, ведется на счете 04 «Нематериальные активы» в соответствии с ПБУ 14/2000. К нематериальным активам относятся активы, характеризующиеся отсутствием материально-вещественной структуры, используемые для оказания услуг подвижной связи в течение срока, превышающего 12 месяцев, и приносящие организации экономические выгоды. Сама организация при этом должна иметь документ, подтверждающий ее исключительные права на нематериальный актив (свидетельство, патент). К нематериальным активам могут быть отнесены и объекты интеллектуальной собственности, т. е. исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Среди нематериальных активов, используемых при оказании услуг подвижной связи, можно назвать исключительные (монопольные) права операторов и крупных торговых фирм на их товарный знак или знак обслуживания, а также исключительные (монопольные) авторские права на программы (пакеты программного обеспечения) для ЭВМ и базы данных, если они разработаны и созданы самостоятельно оператором. Такие программы (пакеты программного обеспечения) и базы данных (их обычно называют биллинговой системой или еще как-нибудь) необходимы оператору для осуществления им через Интернет связи со своими посредниками и их торговыми точками в процессе осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг сотовой связи.
Если же организацией, будь то оператор или его любой коммерческий представитель, включая каждый салон сотовой связи, приобретаются такие программы, как 1С, «БЭСТ», «Консультант» и прочие, разработчиком которых она не является, организация получает на них неисключительные права, а значит, нематериальными активами такие приобретения не признаются. В бухгалтерском учете их учитывают в составе расходов будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов».
Нематериальные активы, приобретенные за плату, принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС, уплаченного поставщику нематериального актива. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, включая стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплату труда работников, принимавших участие в разработке и создании нематериального актива, стоимость услуг сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины и другие затраты, кроме НДС, уплаченного сторонним организациям. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю. Например, оператор поручает своим сотрудникам разработать фирменный товарный знак или эксклюзивную программу для ЭВМ; полученное исключительное право на созданный объект интеллектуальной собственности принадлежит самому оператору, а нематериальный актив в этом случае является не приобретенным, а созданным;
2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику, т. е. оператор, являясь заказчиком, по договору поручает авторам, не являющимся его сотрудниками, выполнить работы по созданию своего фирменного товарного знака или эксклюзивной программы для ЭВМ и сам получает исключительные права на результат этой интеллектуальной деятельности; такой нематериальный актив для него будет считаться созданным, а не приобретенным;
3) свидетельство на товарный знак выдано на имя самого оператора.
Амортизация нематериальных активов в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, может учитываться на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Производится она одним из трех способов начисления, перечисленных в ПБУ 14/2000:
1) линейным;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости пропорционально объему оказанных услуг.
Выбранный способ начисления амортизации НМА должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и не может изменяться в течение всего срока полезного использования по каждому объекту нематериальных активов.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия свидетельства или ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономическую выгоду, но не более срока деятельности самой организации. По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока действия самой организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в данном случае считается месяц, в котором этот объект стал учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».В некоторых организациях амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости на счете 04 «Нематериальные активы»:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
После полного погашения первоначальной стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, установленной самой организацией, с отнесением ее на финансовые результаты организации: Дебет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 91 Прочие доходы и расходы». Такая норма закреплена в п. 21 ПБУ 14/2000.
На счете 07 «Оборудование к установке» учитывают стоимость приобретенного, но еще не смонтированного оборудования для целей оказания услуг подвижной связи. Это в основном относится к различным радиоэлектронным и техническим средствам, предназначенным для приема и передачи радиоволн, включая антенны и иные разнообразные приемные и передающие устройства в сфере подвижной связи, которыми располагают сам оператор или его региональное представительство и которые требуют предварительных работ по сборке и установке, прежде чем смогут эксплуатироваться в качестве основных средств. Салоны сотовой связи на этом счете могут учитывать приобретенное торговое оборудование в период до проведения с ним монтажно-сборочных работ.
Затраты на приобретение, сборку и строительство основных средств и нематериальных активов еще до ввода их в эксплуатацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». К таким затратам в бухгалтерском учете операторов (их региональных представителей) относятся расходы, связанные с покупкой и строительством зданий, сооружений, строений, и иных объектов инженерной инфраструктуры, приспособленных для размещения средств подвижной связи, а также расходы, связанные с покупкой, возведением и установкой самих технических и программных средств связи, используемых для приема, передачи и доставки информации по линиям подвижной связи. В Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится также и стоимость услуг по монтажу внеоборотных активов. Посреднические организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, учитывают на этом счете затраты по приобретению административных зданий и помещений, торгового оборудования, а также компьютерной техники, необходимой для осуществления их деятельности в сфере подвижной связи. Помимо этого, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» такими организациями учитываются все расходы, связанные с доведением внеоборотных активов до состояния, пригодного к эксплуатации.
Бухгалтерский счет 10 «Материалы» в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, предназначен для учета запасных частей к оборудованию для подвижной связи, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, включая канцелярские товары и средства по уборке помещений и прилегающих к ним уличных территорий, топлива и запасных частей к автомобилям, если таковые находятся на балансе организации или используются ею по договорам аренды, а также прочих расходных материалов, обеспечивающих нормальную деятельность предприятия. Операторы на этом счете могут также учитывать материалы (пластик, бумагу и пр.), используемые для изготовления ими SIM-карт и карт экспресс-оплаты в случае, если это изготовление осуществляется из их собственного материала, а не материала подрядчика.
Учет материалов на счете 10 «Материалы» всегда ведется по их фактической себестоимости. Поэтому если организация применяет счет 10 «Материалы», то в ее приказе об учетной политике должно быть закреплено положение, в соответствии с которым бухгалтерский учет процесса приобретения материалов ведется такой организацией по их фактической себестоимости. Как видим, в сфере подвижной связи материалы редко выступают в качестве сырья, объем их приобретения невелик, а изменение цен на материалы не играет доминирующей роли в формировании себестоимости оказываемых услуг. Поэтому учитывать такие активы по плановой себестоимости не имеет смысла. В связи с этим организации подвижной связи в своем бухгалтерском учете вообще не используют такие счета, как счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Однако метод оценки материалов при отпуске их в производство и эксплуатацию все же должен быть предусмотрен приказом об учетной политике такой организации в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Какой из четырех методов (по стоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО), обозначенных в ПБУ 5/01, будет применяться организацией, она определяет самостоятельно.
НДС, входящий в стоимость приобретаемых организациями связи основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, работ и услуг, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Счет 20 «Основное производство» используется в бухгалтерском учете операторов для обобщения информации о прямых затратах, произведенных ими в связи с оказанием услуг сотовой связи. В частности, здесь отражаются:
1) расходы, связанные с оплатой услуг дилеров, оказываемых в рамках посреднических договоров;
2) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно используемым при оказании услуг сотовой связи;
3) стоимость списанных собственных материалов для изготовления пластиковых карточек;
4) стоимость работ подрядных организаций, привлекаемых для изготовления пластиковых карт оплаты;
5) стоимость автомобильного топлива и запасных частей к автомобилям, используемым для непосредственного осуществления деятельности по оказанию услуг подвижной связи;
6) зарплата и иные предусмотренные законодательством выплаты сотрудникам основного подразделения организации, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;
7) другие расходы, необходимость которых вызвана осуществлением деятельности по оказанию услуг подвижной связи.
В салонах сотовой связи и сервисных центрах на этом счете учитываются затраты, связанные с ремонтом и обслуживанием сотовых телефонов, а также оказанием иных сопутствующих услуг. В частности, на счете 20 «Основное производство» такие организации учитывают:
1) стоимость запасных частей и комплектующих, необходимых для ремонта и переданных в производство мастерам;
2) стоимость инструмента, используемого для осуществления ремонтных работ;
3) зарплату ремонтников, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;
4) другие расходы.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» используется в бухгалтерском учете оператора для отражения косвенных расходов, связанных с содержанием административно-управленческого персонала, включая расходы на его заработную плату, налоги и страховые платежи, начисляемые на эти выплаты в соответствии с законодательством РФ, амортизационные отчисления по основным фондам (зданиям и техническим средствам), используемым для обеспечения работы аппарата управления, а также расходы на коммунальные услуги и услуги связи, включая стоимость Интернета, необходимые для обеспечения работы администрации. Офисные работники представляют немалую часть персонала оператора (директора (генеральный, коммерческий, технический и т. д.), бухгалтерия, кадровые службы, юридические службы, рекламный отдел, отдел планирования, отдел сбыта и пр.). Косвенные расходы наравне с прямыми формируют фактическую производственную себестоимость услуг операторов связи, т. е. счет 26 «Общехозяйственные расходы», как и счет 20 «Основное производство», выполняет функцию калькулирования.
Счет 41 «Товары» в сфере подвижной связи используется исключительно посредниками для учета и обобщения информации о движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в суммовом, так и количественном выражении. Их отгрузка производится по фактической себестоимости согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На этом же счете в салонах сотовой связи ведется учет движения разнообразных товаров (сотовых телефонов, комплектующих, аксессуаров). Операторы этот счет не используют.
Счет 42 «Торговая наценка» применяется в сфере оказания услуг сотовой связи крайне редко и только в некоторых салонах сотовой связи и иных организациях розничной торговой сети рынка услуг подвижной связи, которые ведут учет товаров (сотовых телефонов и запчастей к ним) по продажным ценам.
Счет 43 «Готовая продукция» используется исключительно операторами, поскольку на нем обобщается информации о наличии и движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в количественном, так и суммовом выражении (по фактической производственной себестоимости). Фактические затраты на изготовление карт, собранные по Дебету счета 20 «Основное производство», списываются по Кредиту этого счета в Дебет счета 43 «Готовая продукция». Отгрузка оператором пластиковых карт отражается в том числе и по Кредиту счета 43 «Готовая продукция» в размере фактической себестоимости отгруженных карт. Расходы, связанные с реализацией услуг операторов сотовой связи, в бухгалтерском учете их посредников отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» вне зависимости от того, «оптом» или «в розницу» торгует услугами посредник. Перечень таких расходов включает в себя и амортизационные отчисления (при наличии основных средств), и покупную стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, и зарплату персонала, и налоги и платежи, исчисляемые в соответствии с российским законодательством, и стоимость приобретаемых канцелярских товаров и хозяйственного инвентаря, и расходы на услуги связи и Интернета, и расходы на приобретение автомобильного топлива, а также прочие расходы. Дилерские компании также учитывают на этом счете расходы, связанные с привлечением субдилерских услуг. Для учета денежных средств организации сферы подвижной связи используют счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 57 «Переводы в пути».
Для учета всевозможных расчетов организации подвижной связи применяют следующие счета: 1) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – используется дилерами для учета расчетов с операторами сотовой связи при приобретении у них SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также субдилерами для учета расчетов с дилерами операторов при приобретении у последних аналогичных активов;
2) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – применяется операторами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах со своими дилерами при реализации им SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также дилерами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах с субдилерами за реализованные им SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Помимо этого, дилеры учитывают на этом счете задолженность оператора связи перед ними по выплате агентских вознаграждений, а субдилеры – задолженность перед ними дилеров по выплате субагентских вознаграждений;
3) счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», полученным от различных кредитных учреждений, включая банки, а также от физических и юридических лиц. Для пополнения денежных средств на закупку товаров (сотовых телефонов, запчастей и комплектующих к ним) и прочих оборотных активов (SIM-карт и карт экспресс-оплаты) обычно берутся краткосрочные кредиты. Данные активы имеют быструю оборачиваемость, вследствие чего можно в относительно короткий срок расплатиться с кредиторами. Такие кредиты необходимы мелким посредникам, работающим на рынке услуг сотовой связи. Долгосрочные кредиты целесообразно брать для приобретения дорогостоящего оборудования, зданий, помещений, себестоимость которых окупится через несколько лет через амортизационные отчисления. Больше шансов на получение долгосрочного кредита имеет крупное предприятие, обладающее не только достаточным объемом активов, способных выступать в качестве залогового обеспечения при выдаче долгосрочного кредита, но и стабильной деловой репутацией. На сегодняшний день рыночные отношения складываются так, что получение долгосрочных кредитов оказывается по силам лишь операторам и крупным игрокам на рынке реализации услуг сотовой связи. В учетной политике организации, получившей долгосрочный кредит (заем), должно быть закреплено положение, определяющее, что долгосрочная задолженность по полученным кредитам и займам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора кредита и (или) займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней (ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»);
4) счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – данные счета используются всеми без исключения организациями, оказывающими услуги сотовой связи. Следует учитывать, что дилеры и субдилеры на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами им кредиторами» учитывают транзитные денежные средства, взимаемые с абонентов за услуги сотовой связи, поскольку данные денежные средства являются собственностью оператора. Дилеры и субдилеры лишь только собирают за вознаграждение эти денежные средства и в полном объеме перечисляют их оператору.
Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» может применяться операторами для внутренних расчетов со своими филиалами и региональными представительствами по отдельно выделенным внеоборотным и оборотным активам, денежным средствам, а также прочим текущим операциям. Если организация имеет филиал или официальное представительство, выделенное на отдельный баланс, данное обстоятельство должно быть оговорено в приказе об учетной политике.
Размер уставного капитала организации подвижной связи учитывается на счете 80 «Уставный капитал». Объем чистой прибыли, капитала, полученного в результате хозяйственной деятельности прошлых отчетных лет, отражается по счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данным пассивом распоряжаются учредители. Порядок распределения чистой прибыли, а также покрытия убытка обычно отражается в уставе организации.
Для учета текущих финансовых результатов от своей основной деятельности организации, работающие на рынке услуг оказания сотовой связи, используют следующие счета: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», счет 97 «Расходы будущих периодов», счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 99 «Прибыли и убытки».
На счете 90 «Продажи» операторы сотовой связи учитывают выручку, полученную ими от основного вида деятельности, т. е. от оказания услуг сотовой связи, в том числе и через посредников. Дилеры операторов сотовой связи учитывают на счете 90 «Продажи» доходы, полученные ими от операторов в качестве дилерского (агентского) вознаграждения за посреднические услуги, а также суммы, вырученные от субдилеров и иных покупателей за реализованные им SIM-карты и карты экспресс-оплаты. Субдилеры на счете 90 «Продажи» ведут учет доходов, полученных ими от дилеров на основании субагентских договоров за посреднические услуги в сфере реализации услуг сотовой связи, а также суммы, вырученные от реализации конечному потребителю выкупленных ими у операторов или их дилеров SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Данный счет служит также для выявления финансового результата от осуществления операций по реализации услуг сотовой связи. Прибыль (убыток) от основного вида хозяйственной деятельности определяется путем уменьшения суммы выручки на себестоимость (покупную стоимость) услуг операторов сотовой связи, включая себестоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, на сумму НДС, начисленного с продажной стоимости оказанных услуг связи, а также на суммы коммерческих и управленческих расходов. Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах организаций, оказывающих услуги сотовой связи. Операционные и внереализационные доходы и расходы – это такие доходы и расходы, которые не связаны с основным видом предпринимательской деятельности (перечень подобных доходов и расходов будет рассмотрен ниже).
Для отражения в бухгалтерском учете сведений о недостачах SIM-карт и карт экспресс-оплаты на складах у операторов, их дилеров и в салонах субдилеров, а также товара, запчастей и комплектующих в розничной сети или сервисных центрах по ремонту сотовых телефонов, используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Недостачи и порчи товарно-материальных ценностей, выявленные в результате проведения инвентаризаций и ревизий, показываются по Дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По Кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается их покрытие, произведенное за счет виновных лиц, если они установлены (в корреспонденции с Дебетом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или за счет средств самого предприятия (списания на убытки), если виновные лица не установлены (в корреспонденции с Дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете организации должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» открывается для учета расходов, которые произведены в текущем периоде, но относятся к нескольким налоговым периодам, на которые и должны быть равномерно распределены. Примером таких расходов могут служить затраты на приобретение неисключительных прав на различные компьютерные программы и базы данных (1С, «БЭСТ», «Инфо-Бухгалтер», «Парус», «Консультант», «Гарант», «Кодекс» и пр.), без которых сегодня невозможно построить своевременный и грамотный в правовом плане бухгалтерский учет. Такие программы согласно ПБУ 14/2000 с 2001 г. не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Следует учесть, что организация может продолжать учитывать подобные программы в составе нематериальных активов и начислять на них амортизацию только в том случае, если приобрела их до 2001 г. Затраты на покупку неисключительных прав на подобные программы, учтенные в составе расходов будущих периодов, следует списывать ежемесячно равными долями на себестоимость оказываемых услуг. Делать это надо в течение срока, установленного в договоре с продавцом программы, либо в течение срока, который определил сам директор организации.
В случае, если организация, оказывающая услуги сотовой связи, получает безвозмездно какое-либо имущество, его учет ведется на счете 98 «Доходы будущих периодов». Определив срок полезного использования данного имущества и его рыночную стоимость, организация в период этого срока равномерными долями относит его стоимость в состав прочих доходов: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», постепенно закрывая счет 98 Доходы будущих периодов.
Счет счета 99 «Прибыли и убытки» используется для обобщения информации о хозяйственной деятельности организации в целом, включая финансовый результат от основного вида деятельности и финансовый результат от осуществления прочих видов деятельности. На этом счете также ведется учет чрезвычайных доходов и расходов.
Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, могут применять в бухгалтерском учете и забалансовые счета, о чем также следует указать в приказе об учетной политике. Например, субдилеры для учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты, взятых на реализацию за последующее вознаграждение в рамках посреднического договора, используют забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
Помимо рабочего плана счетов, приказ об учетной политике должен определять технологию обработки учетной информации и организацию документооборота, а также формы первичных документов, используемых для фиксирования фактов текущей хозяйственной деятельности организации.
На сегодняшний день все организации, оказывающие услуги сотовой связи населению, применяют журнально-ордерную технологию обработки учетной информации (журнально-ордерную форму бухгалтерского учета) с привлечением компьютерной техники и специализированных бухгалтерских программ. В частности, широкое распространение получили программные продукты компании 1С, а также «БЭСТ», «Инфо-Бухгалтер», «Парус» и иные специализированные программы для ведения бухгалтерии в электронном виде. Работа самой бухгалтерии как структурного подразделения организации должна строиться на основании внутреннего положения о бухгалтерии и должностных инструкций ее работников, разработанных организацией самостоятельно. Приказом об учетной политики организации также необходимо утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи (в том числе электронной) на первичных учетных документах.
Приказом об учетной политике должно быть предусмотрено право организации на использование первичных документов по которым предусмотрены типовые формы и по которым таковых форм не разработано. В частности, это касается внутренних бухгалтерских документов, на основе которых ведется количественный и суммовой учет оказанных услуг оператора сотовой связи и производится расчет вознаграждения посредника (агента (дилера), субагента (субдилера)). Примером таких внутренних документов, формы которых разрабатываются самими организациями подвижной связи, служат акты сверок, реестры принятых платежей, отчеты посредников и прочие документы. На основе данных, зафиксированных во внутренних отчетных документах, составляется акт выполненных работ, в соответствии с которым выплачивается агентское (субагентское) вознаграждение. Акт оказанных услуг (выполненных работ) составляется также в произвольной форме, но содержит обязательные реквизиты (наименование документа, номер и дату его составления, наименование сторон, объем и перечень оказанных посредником в интересах поручителя услуг (выполненных работ), период оказания услуг (выполнения работ), размер выплачиваемого за это вознаграждения по ставкам, установленным в агентском (субагентском) договоре). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается обеими сторонами и заверяется печатями.
Салонами сотовой связи, через которые, как правило, осуществляется реализация услуг нескольких операторов, самостоятельно разрабатываются формы дневных отчетов, где в произвольном виде указываются в разрезе операторов сумма наличных денежных средств, взятых у покупателей в качестве платежей и пробитых через кассовый аппарат, а также количество проданных за день SIM-карт и карт экспресс-оплаты и вырученная за это сумма денег, пробитая также через кассовый аппарат. Итог такого дневного отчета должен сходиться с показаниями Z-отчета, снятого за этот же день с кассовой машины салона.
Среди бухгалтерских документов, для которых предусмотрены типовые формы, организациями сферы подвижной связи используются следующие: вся кассовая документация, включая кассовые ордера и кассовые книги, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки по учету основных средств и нематериальных активов, путевые листы на автомобили, доверенности на получение товарно-материальных ценностей и другие документы. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако данный закон не освобождает такие организации от ведения учета основных средств и нематериальных активов. «Упрощенцы» ведут его в том же порядке, что и организации, использующие общий режим налогообложения, т. е. на каждое основное средство открывают инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6, куда заносятся необходимые сведения, характеризующие данный объект, включая его первоначальную стоимость, срок полезного использования и т. п. Аналогичная информация заносится и в карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Все эти данные потребуются организации в том случае, если она будет возвращаться с «упрощенки» на обычный режим налогообложения. А вот организациям, уплачивающим единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов, такая информация нужна еще и для того, чтобы правильно рассчитать величину расходов.
Кассовые операции на предприятиях, где действует упрощенная система налогообложения, ведутся в общеустановленном порядке в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40.
Таким образом, получается, что если организация находится на «упрощенке» и не имеет на балансе основных средств и нематериальных активов, ведение ее бухгалтерии будет заключаться только в организации работы с кассовой документацией. У организаций, владеющих единичными салонами связи или небольшой их сетью, в подавляющем большинстве складывается как раз такая ситуация. Однако, несмотря на закон, от ведения бухгалтерского учета мало кто из них отказывается, поскольку данные бухгалтерии представляют наиболее полную, точную и объективную картину о финансовом положении организации, об объеме и движении ее активов, а также о состоянии ее расчетов с поставщиками и покупателями, с персоналом по оплате труда, с бюджетом и внебюджетными фондами, со своими структурными подразделениями (салонами сотовой связи), а прежде всего с разными дебиторами и кредиторами, включая операторов по принятым от населения платежам. А такая информация для принятия управленческих решений в салонах сотовой связи необходима ежедневно.
Из всего вышеперечисленного можно сделать вывод: вне зависимости от того, ведет ли организация, применяющая УСН, бухгалтерский учет или нет, действие Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 на нее не распространяется.
Учетная политика для целей налогового учета
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым учетом является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на конкретную методику ведения налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Для ведения налогового учета могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести отдельные регистры налогового учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Поскольку периодом по налогу на прибыль является календарный год, учетная политика для целей исчисления налога на прибыль должна быть утверждена не позднее 31 декабря предшествующего года.
В общих положениях учетной политики необходимо предусмотреть, какое подразделение будет заниматься ведением налогового учета (чаще всего эта обязанность закрепляется за бухгалтерской службой), график документооборота, а также порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и график представления данных налогового учета в головную организацию при наличии у нее таких обособленных подразделений.
Затем в учетной политике необходимо указать методы ведения налогового учета, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно. Во-первых, следует выбрать метод определения доходов и расходов в целях налогообложения. Согласно гл. 25 Налогового кодекса доходы и расходы могут признаваться двумя методами: кассовым методом и методом начисления.
При использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу предприятия, день поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.
При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты.
В соответствии со ст. 273 настоящего Кодекса организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Получается, что таким право могут воспользоваться только мелкие организации. Использование кассового метода в налоговом учете позволяет им отсрочить уплату налога на прибыль со стоимости произведенных, но еще не оплаченных покупателем отгрузок товаров (объемов выполнения работ, оказания услуг).Как видим, применение кассового метода в налоговом учете позволяет значительно минимизировать налоговые платежи. Однако использование различных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что размер выручки, отраженной по счету 90 «Продажи», не будет совпадать с размером выручки, исчисленной для целей налогового учета. В такой ситуации из-за дополнительных расчетов работа бухгалтера несколько усложняется.
Операторы сотовой связи и крупные торговые посредники в сфере реализации услуг сотовой связи при наличии у них обособленных подразделений должны учитывать, что суммы налога на прибыль и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, распределяются по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли определяется из удельного веса произведения среднесписочной численности (или расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное обособленное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации. Организация самостоятельно должна определить и закрепить в приказе об учетной политики для целей налогообложения, какой из показателей – среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда – будет применяться при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей), приходящихся на обособленное подразделение.
Оператор сотовой связи ООО «Саратов-Мобайл» имеет обособленное подразделение в Волгограде. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе нашего ООО, на 1 апреля 2005 г. составила 15 млн руб., в том числе остаточная стоимость основных средств, закрепленных за Волгоградским филиалом, – 5 млн руб. Налогооблагаемая прибыль ООО в целом за март 2005 г. составила 12 млн руб. Наша организация ежемесячно исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль по фактически полученной прибыли. Рассчитаем сумму авансовых платежей за март 2005 г. по налогу на прибыль, зачисляемых в бюджет Волгоградской области и бюджет Саратовской области, если в приказе об учетной политике ООО «Саратов-Мобайл» записано, что при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей по данному налогу), приходящегося на обособленное подразделение, используется показатель среднесписочной численности работников. На 1 апреля 2005 г. этот показатель составил 100 человек, включая 30 человек – сотрудников Волгоградского филиала. 1. Определим общую сумму авансового платежа по налогу на прибыль, причитающуюся к уплате в бюджеты субъектов Федерации за март 2005 г.: 12 млн х 6,5 % = 0,78 млн руб.
2. Рассчитаем долю (удельный вес) прибыли, приходящейся на Волгоградский филиал в марте 2005 г.:
(30 чел. х 5 млн) / (100 чел. х 15 млн) = 0,1,
где 30 – среднесписочная численность работников филиала;
5 млн – остаточная стоимость основных средств, закрепленных за филиалом;
100 – среднесписочная численность работников по организации в целом;
15 млн – остаточная стоимость основных средств в целом по организации.
3. В бюджет Волгоградской области ООО «Саратов-Мобайл» заплатит авансовый платеж по налогу на прибыль за март 2005 г. в сумме 0,78 млн х 0,1 = 0,078 млн руб. (78 тыс. руб.), в бюджет Саратовской области в сумме 0,78 млн х 0,9 = 0,702 млн руб. (702 тыс. руб.).
В приказе об учетной политике организации обязательно должен быть предусмотрен порядок начисления амортизации для целей налогового учета в соответствии со ст. 256–259 Налогового кодекса РФ, а также метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство, реализации или ином выбытии, исходя из методов, перечисленных в п. 8 ст. 254 настоящего Кодекса (метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)). Налоговый кодекс РФ предусматривает только два способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу: линейный и нелинейный. Линейный способ отличается простотой расчетов. Однако нелинейный способ, несмотря на его сложность, позволяет организациям в первые годы эксплуатации объекта практически удваивать суммы амортизационных отчислений, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Выбор способа начисления амортизации организация осуществляет самостоятельно, но обязана задекларировать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. В налоговом учете организаций, оказывающих услуги сотовой связи, амортизируемое имущество в общем порядке распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определяемого налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта, подлежащего амортизации, в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (с изм. и доп. от 08.08.2003 г.). Обычно средства подвижной радиосвязи и вспомогательное оборудование для беспроводных линий связи в качестве объектов основных средств принадлежат к пятой (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) и шестой (имущество со сроком полезного использования от 10 лет до 15 лет включительно) амортизационным группам.
Для организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, в приказе об учетной политике необходимо предусмотреть и метод списания себестоимости пластиковых карт при их реализации покупателям. Поскольку SIM-карты и карты экспресс-оплаты представляют собой основной вид материально-производственных запасов в сфере подвижной связи, методы их оценки при списании в налоговом учете определяются исходя из содержания п. 8 ст. 254 НК РФ.
Для упрощения ведения налогового учета целесообразно установить одинаковые и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета методы оценки материально-производственных запасов при их реализации или списании в производство, а также единые сроки полезного использования для объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и общий способ амортизации (линейный) в бухгалтерском и налоговом учете. Если же организация в силу экономической целесообразности выберет различные методы оценки МПЗ, а также разные способы начисления амортизации основных средств или сроки их полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, то ей придется столкнуться с применением ПБУ 18/02 в плане учета временных разниц, что значительно усложнит работу по ведению бухгалтерского учета.
Приказ об учетной политике должен также содержать сведения о том, на каких счетах будет вестись налоговый учет (на вновь созданных забалансовых налоговых или одновременно с бухгалтерским учетом на счетах бухгалтерского учета, но с корректировками налогооблагаемой прибыли в соответствии с ПБУ 18/02), какие самостоятельные регистры налогового учета организация планирует применить, а также как будут исчисляться ежемесячные (квартальные) авансовые платежи по налогу на прибыль.
Дополнительно ко всему, если организация является плательщиком НДС, в приказе об учетной политике ей следует оговорить момент определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость – «по мере отгрузки» или «по мере оплаты». В дополнение отметим, что в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации на территории России всех без исключения услуг операторов сотовой (подвижной) связи производится по ставке 18 %.
Как мы увидели из определений ст. 313 НК РФ, регламентирующей общие положения ведения налогового учета, а также учитывая, что плательщиками налога на прибыль организаций выступают только сами организации, можно сделать вывод, что обязанность формирования учетной политики в целях налогового учета не возлагается на индивидуальных предпринимателей, поскольку на них не распространяется действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», ибо они не признаются плательщиками этого налога, а уплачивают налог на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности, на основании гл. 23 части второй Налогового кодекса РФ. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Стоит учесть, что данный порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также на индивидуальную предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.
Формирование учетной политики в целях налогового учета не предусматривается законодательством РФ и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, поскольку методология и порядок ведения налогового учета организациями (равно как и индивидуальными предпринимателями) в этом случае регламентируются гл. 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения». В соответствии со ст. 346.24 НК РФ «упрощенцы» обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством финансов России.
Но если индивидуальный предприниматель или организация применяют в своей деятельности несколько налоговых режимов (например, общий и «вмененку», упрощенную систему налогообложения и «вмененку»), то такому налогоплательщику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. А принципы ведения раздельного учета во избежание излишних споров с налоговиками и дальнейших судебных разбирательств должны быть оговорены в специальном приказе, который в широком смысле тоже может называться приказом об учетной политике.5. Специфика учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты
Оказание населению и юридическим лицам услуг операторов сотовой связи – один из основных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой салонами сотовой связи в Российской Федерации. Конкретное содержание этих услуг выражается прежде всего:
1) во взимании с абонентов наличных и безналичных платежей за пользование сотовой связью;
2) в реализации пластиковых карт экспресс-оплаты, с помощью которых клиент может самостоятельно в любое время пополнить состояние своего лицевого счета;
3) в предоставлении абоненту телефонного номера, носителем которого является SIM-карта, подключаемая при активации к сети определенного оператора.
Остановимся на последних двух пунктах и рассмотрим особенности бухгалтерского учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты (КЭО), или, как их еще называют, карт предоплаты, ибо они представляют собой специфические формы оказания услуг операторов сотовой связи. Так, если денежные платежи, взимаемые с абонентов, практически немедленно попадают в качестве аванса на их лицевые счета, то карты экспресс-оплаты являются еще только средством будущего платежа, приобретаемым абонентом через салоны сотовой связи, поскольку в течение абсолютно неопределенного срока вплоть до момента своей активации выкупленные карты предоплаты по своей сути даже не являются авансом, пока денежные средства с этих карт не поступят на лицевой счет абонента.
Однако материальная природа пластиковой карты вносит некоторую неясность в вопрос о том, чем же считать карты экспресс-оплаты (КЭО) в целях бухгалтерского учета – товаром или услугой? Перед бухгалтером салона сотовой связи встает задача отыскать безошибочный ответ на данный вопрос. Это необходимо и в целях обеспечения методологически верной организации бухгалтерского учета, и для того, чтобы правильно сориентироваться в выборе налогового режима. В поисках ответа на этот вопрос обратимся к официальным документам. Согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, приведенным в Письме «О реализации карточек экспресс-оплаты телефонных услуг» № 03-06-05-04/22 от 16.09.2004 г., поименованные выше карты и SIM-карты являются по своей природе не товаром, а «лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (в том числе услуг по предоставлению доступа к телефонной сети)». В соответствии же со ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Результаты деятельности по оказанию услуг сотовой связи не имеют материального выражения и потребляются абонентом в процессе осуществления этой деятельности. А это означает, что реализацию телефонных карт нельзя непосредственно отождествлять с реализацией самих услуг сотовой связи, ибо услуга – это деятельность, а не предмет; и, выкупив КЭО, абонент до активации еще не становится потребителем этих услуг.
Следует отметить, что с подобными проблемами (какую деятельность в целях налогообложения следует относить к торговле, а какую – к сфере реализации услуг) сталкиваются бухгалтеры не только салонов сотовой связи, но и организаций, реализующих услуги по туризму, по предоставлению доступа в Интернет и т. п. Чем, например, считать туристическую путевку или интернет-карту? Как правильно отразить операции с ними в бухгалтерском учете? С точки зрения бухгалтерского учета и карты экспресс-оплаты, и интернет-карты, и туристические путевки являются оборотными активами, которые предназначены для дальнейшей перепродажи и которые можно пересчитать в количественном и суммовом выражении. Обращаясь к терминологии Положения по бухгалтерскому учету 5/01, подобные активы следует относить к материально-производственным запасам. Для целей настоящего ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
1) используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2) предназначенные для продажи;
3) используемые для управленческих нужд организации.
Согласно ПБУ 5/01 частью материально-производственных запасов являются:
1) готовая продукция – конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством;
2) товары, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц для дальнейшей продажи.
Согласно подп. 3 п. 1 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы обязательно имеют свои единицы измерения, чтобы «обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением». Таким образом, бухгалтер любой организации обязательно должен обеспечить и количественный, и суммовой учет данного вида активов. Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (сокращенно МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, складывающейся из сумм фактических затрат организации или индивидуального предпринимателя на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов при условии, что данная организация или индивидуальный предприниматель являются плательщиками этих налогов. Напомним, что для целей бухгалтерского учета к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
1) суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые сторонним организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этих МПЗ;
3) вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены запасы;
4) затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных МПЗ, т. е. затраты по доведению запасов до того состояния, когда они будут пригодны к использованию в запланированных целях;
5) начисленные до принятия МПЗ к учету проценты по коммерческим и товарным кредитам, по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения этих запасов;
6) таможенные пошлины;
7) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ (например, НДС при покупке активов, используемых в операциях, не облагаемых НДС).
При отпуске материально-производственных запасов в производство, на реализацию или при их ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) производится их оценка одним из четырех способов, предложенных в ПБУ 5/01:
Поделиться книгой: