Помоги проекту - поделись книгой:
где:
Во-вторых, сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
где:
Откуда взялись эти формулы? Они были рекомендованы Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729 в разделе 6.3.1. Эти методические рекомендации давно утратили силу. Однако ничего нового в части указанных формул в действующем законодательстве не появилось. Очевидно, что волей-неволей придется использовать то, что есть.
Такой вывод, хоть и косвенно, можно также сделать, если прочитать письмо Минфина России от 2 марта 2006 года № 03-03-04/1/162.
При безвозмездном получении векселя его покупная стоимость равна нулю. Означает ли это, что все проценты, начисленные по этому векселю, включая и те, которые были начислены до его получения обществом, должны быть включены в его налогооблагаемый доход?
Хотя формально это возможно и выглядит так, но с точки зрения справедливости налогообложения это совсем неправильно. Ведь при получении векселя общество уже определило и включило в налогооблагаемый доход его расчетную стоимость. Следовательно, эта стоимость и может быть использована в качестве покупной стоимости векселя при расчете суммы процентного дохода.
ПРИМЕР 32
Учредитель безвозмездно передал ООО «Вересень» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб.
Вексель был передан обществу 22 июня 2010 года, срок его погашения – 31 августа 2010 года.
Расчетная стоимость векселя, ранее исчисленная обществом-получателем, составляет 86 200 руб.
Процентная ставка для наращения процентов рассчитывается так. Н (%) = ((100 000 руб. – 86 200 руб.): 86 200 руб.) × (365 дн.: 70 дн.) = 83,43 %.
Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для него являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.
На 30 июня 2010 года в налогооблагаемый доход компании для целей налогообложения прибыли должен быть включен процентный доход по данному векселю в размере:
С = 86 200 руб. × 83,43 % × 8 дн.: 365 дн. = 1576 руб.
Теперь необходимо разобраться с порядком применения положений ПБУ 18/02 в данной ситуации.
Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов по безвозмездно полученному векселю различен. Это, в свою очередь, приводит к появлению расхождений между налогооблагаемой прибылью и прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, возникают временные разницы, а значит, применять ПБУ 18/02 необходимо.
Во-первых, если в налоговом учете признается стоимость безвозмездно полученного векселя, то она признается сразу-в момент его получения. А в бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного векселя будет признан только в момент его погашения. Из-за этого в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Он будет погашен в тот момент, когда стоимость безвозмездно полученного векселя будет учтена в составе прочих доходов и в бухгалтерском учете.
Во-вторых, в бухгалтерском учете расход в виде списанной первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя признается. А в налоговом учете – нет. В таком случае образуется постоянная разница, которая превращается в постоянное налоговое обязательство.
ПРИМЕР 33
Учредитель безвозмездно передал ООО «Зеркало» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 200 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 175 000 руб.
Вексель был передан фирме 15 июня 2010 года, срок его погашения – 30 ноября 2010 года.
Таким образом, сумма дисконта составляет 25 000 руб. (200 000 – 175 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 14,29 % (25 000 руб.: 175 000 руб. × 100 %).
Дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 15 июня 2010 года составляет 187 658 руб. (200 000 руб. × (1 / (1 + 1 × 14,29 % / 365 дней × 168 дней))), где 168 дней – это количество дней с 15 июня 2010 года по 30 ноября 2010 года, то есть с момента получения векселя и по дату платежа по нему. Исчисленная величина в данной ситуации будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.
Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для нее являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.
Таким образом, на 30 июня 2010 года общество должно включить в свой налогооблагаемый доход сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 1100 руб.
Расчет производится следующим образом.
Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) × (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.
С = 187 658 руб. × 14,27 % × 15 дн.: 365 дн. = 1100 руб.
На 30 сентября 2010 года общество должно включить в состав налоговых доходов сумму в размере 7850 руб.
Расчет производится следующим образом.
Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) × (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.
С = 187 658 руб. × 14,27 % × 107 дн.: 365 дн. = 7850 руб.
Значит, в 3-м квартале 2010 года в доход общества добавится сумма в размере 6750 руб. (7850 – 1100).
В ноябре 2010 года общество должно добавить к своему налогооблагаемому доходу сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 4492 руб. (200 000 – 187 658 – 7850).
Если не спорить с налоговиками по поводу законности двойного налогообложения одной и той же вексельной суммы, то общая сумма налогооблагаемой прибыли по операциям с данным векселем составит 287 658 руб. (187 658 руб. + 200 000 руб.).
В бухгалтерском учете общества все это отразится следующими проводками.
В июне 2010 года.
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98
– 187 658 руб. – отражено безвозмездное получение векселя от учредителя;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 37 531 руб. (187 658 руб. × 20 %) – отражен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 1100 руб. – начислены проценты по векселю за первое полугодие 2010 года.
В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 6750 руб. – начислены проценты по векселю за 3-й квартал 2010 года.
В ноябре 2010 года.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 4492 руб. – начислены проценты по векселю за 4-й квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 187 658 руб. – отражено предъявление векселя к платежу;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58
– 187 658 руб. – списана стоимость безвозмездно полученного от учредителя векселя;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 37 531 руб. (187 658 руб. × 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 187 658 руб. – отражена в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученного векселя, числившаяся как доходы будущих периодов;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 31 531 руб. – списана сумма отложенного налогового актива по первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 200 000 руб. – получены деньги от векселедателя.
3.6. Как избежать излишней уплаты налога
Как видим, избежать уплаты налога на прибыль (и то не всегда) можно только в том случае, если имущество обществу передает учредитель, доля которого в уставном капитале составляет более 50 %. Для остальных учредителей нет и такой льготы.
Поэтому немалое количество специалистов советует в случае, если имущество передает физическое лицо, заключать между ним и обществом формальный договор купли-продажи. Но, конечно же, не оплачивать его.
В этом случае нет нужды определять рыночную цену. Ведь она будет указана в самом договоре. Не будет проблем со списанием стоимости полученного имущества в расходы или с его амортизацией, так как отсутствует безвозмездность передачи.
Бояться уплаты НДФЛ учредителем в такой ситуации не нужно. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ налогооблагаемый доход считается полученным в тот момент, когда физическое лицо получает в оплату реализованного имущества деньги или иные ценности. Так как учредитель ничего не получает, то налогооблагаемая база по НДФЛ по данной сделке у него не образуется.
Дальнейшая судьба долга зависит от финансового состояния общества.
Во-первых, можно включить в состав доходов эту непогашенную кредиторскую задолженность перед учредителем на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. Однако не сразу, а только спустя три года – на основании положений гражданского законодательства.
Во-вторых, можно значительно оттянуть и этот трехлетний срок. Для этого общество должно периодически признавать свою задолженность, а кредитор не должен возражать против этого. При наличии всех необходимых документов – договор купли-продажи, акты сверки, гарантийные письма – опасаться претензий со стороны налоговиков особенно не стоит.
В-третьих, если финансовое положение общества серьезно улучшится, то оно может даже оплатить этот договор купли-продажи. В этом случае учредитель и поможет обществу пережить трудности, и получит свои деньги обратно.
4. ПОЛУЧЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ И ПРОЧИХ ДОХОДОВ ОТ ОБЩЕСТВА
Получение дивидендов – это событие, ради которого, собственно говоря, и затевается все мероприятие с созданием общества. Размер полученных дивидендов ярко демонстрирует успех всей деятельности учредителя по созданию общества и участию в его управлении. Кроме того, это показывает, насколько успешно общество работает на рынке и в какой степени его товары, работы или услуги востребованы потребителями.
Разумеется, существуют разные варианты начисления дивидендов, сроков и способов их выплаты. Поэтому о возможных последствиях выбора каждого из вариантов учредителю нужно знать заранее.
Обратите внимание!
Учредитель имеет возможности получить доход от созданного им общества и другими путями – правда, они и сложнее, и накладнее.
Тем не менее мы рассмотрим эти возможности и укажем, когда ими стоит воспользоваться, а когда нет.
4.1. Определение дивидендов
Уже вполне русское слово «дивиденд» происходит от латинского слова dividendus – подлежащий разделу. Исходя из положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный учредителем от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям в уставном капитале этой организации. Распределение должно производиться пропорционально размеру указанных долей. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Таким образом, дивиденд представляет собой часть чистой прибыли общества, распределяемой между учредителями в соответствии с размерами их долей и выплачиваемой им деньгами или прочим имуществом.
Обратите внимание!
Во многих ситуациях те или иные понятия, которые используются в тексте НК РФ, не имеют в этом кодексе собственного определения. Поэтому все заинтересованные стороны должны обращаться к другим отраслям законодательства, чтобы определить, как правильно трактовать тот или иной термин. Поступать так им предписывает пункт 1 статьи И НК РФ.
Однако в случае с определением понятия «дивиденд» картина обратная. Это понятие в НК РФ имеется. Следовательно, именно оно и должно использоваться при решении вопроса об отнесении или не отнесении тех или иных произведенных учредителям выплат к дивидендам в целях налогообложения прибыли или НДФЛ.
Таким образом, мы имеем возможность вывести два необходимых условия, при одновременном соответствии которым любая выплата должна признаваться дивидендом для целей налогового учета:
1) выплата должна производиться пропорционально долям учредителей в уставном капитале общества;
2) источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся у общества после налогообложения.
Обратите внимание!
В пункте 2 статьи 43 НК РФ дан закрытый перечень выплат, которые формально соответствуют этим двум условиям, однако дивидендами не признаются:
– выплаты учредителю ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный капитал общества;
– выплаты учредителям организации в виде передачи акций этой же компании в собственность;
– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (если она не связана с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. Еще один нюанс, который необходимо знать учредителям. Выплачивать дивиденды может только действующее общество.
Ликвидируемое общество не имеет права выплачивать дивиденды. В этом случае выплаты учредителям производятся по другим основаниям и должны облагаться НДФЛ (для учредителей – физических лиц) или налогом на прибыль (для учредителей-организаций) в общем порядке.
Так, скажем, если учредитель – физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, при ликвидации общества получит денежную сумму в размере, превышающем его взнос в уставный капитал, то разница будет облагаться по ставке НДФЛ в 13 %, а не 9 %, как это предусмотрено сейчас для дивидендов.
Таким образом, доходы, получаемые учредителями от общества при его ликвидации, в части, превышающей сумму их первоначального взноса в уставный капитал, не признаются дивидендами в целях налогообложения. Кроме того, общество с ограниченной ответственностью может установить порядок распределения прибыли между учредителями и не пропорционально их долям в уставном капитале. Это позволяет сделать статья 28 Закона № 14-ФЗ. Однако для того, чтобы установить такой «нетрадиционный» подход к распределению прибыли, учредителям следует прописать его непосредственно в уставе общества. Совсем необязательно, чтобы это условие было внесено сразу же при учреждении общества. Законодательство разрешает установить новый порядок распределения прибыли и в дальнейшем. Для этого надо единовременно соблюсти два обязательных условия, предусмотренных в пункте 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ:
внести новый порядок можно только по решению общего собрания участников общества;
это решение должно быть принято всеми учредителями общества единогласно.
Между прочим, получается, что если в уставе общества будет записано, что прибыль, полученная компанией, распределяется между ее учредителями непропорционально принадлежащим им долям в уставном капитале, то такая выплата под определение дивиденда, приведенное в статье 43 НК РФ, не подпадает. Ведь там однозначно установлено, что дивиденд – это доход, полученный из прибыли, распределяемой пропорционально долям учредителей в уставном капитале организации.
Сразу скажем, что этот факт имеет для налогоплательщиков не самые приятные последствия. Контролирующие органы полагают, что часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Такое мнение было высказано, например, в письме Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/1/366.
Кстати, судебной практики по этому вопросу пока нет. И тот, кто с финансистами не согласен, может стать первопроходцем. Однако позицию суда предсказать очень трудно. Можно предположить, что у финансистов все же будет преимущество.
4.2. Финансовый результат как основа для выплаты дивидендов
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».
Чистая прибыль, которую учредители общества смогут распределить между собой в виде дивидендов, рассчитывается по данным бухгалтерского учета следующим образом:
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода = прибыль (убыток) от продаж + сальдо прочих доходов и расходов + сальдо чрезвычайных доходов и расходов + отложенные налоговые активы – отложенные налоговые обязательства – текущий налог на прибыль.
По окончании отчетного года при реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли (или убытка), отраженная на счете 99, переносится на счет 84 заключительными записями декабря. Это делается для того, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 сальдо не имел.
На счете 84 аккумулируется не выплаченная в форме дивидендов или нераспределенная прибыль, которая остается в обороте компании в качестве долговременного внутреннего источника финансирования.
Обратите внимание, что очень часто показатель чистой прибыли, который содержится в Отчете о прибылях и убытках, не совпадает с той суммой, которая присутствует в разделе «Капитал» бухгалтерского баланса. Это нормально. Дело в том, что эта разница может возникнуть из-за суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов (по результатам 1-го квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года), а также из-за суммы нераспределенной прибыли прошлых лет.
Учредители получают Отчет о прибылях и убытках, где рассчитывается чистая прибыль организации за отчетный период. Исходя из ее суммы и возникает решение о возможной сумме дивидендов по результатам 1-го квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года (так называемых «промежуточных дивидендов»), а также дивидендов по итогам года.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующими проводками:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70
– отражено начисление дивидендов, если учредитель является еще и работником собственной компании;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
– отражено начисление дивидендов, если учредитель в обществе не работает.
А вот при начислении промежуточных дивидендов такие проводки уже не годятся. И вот почему.
В соответствии с НК РФ суммы распределяемой прибыли являются дивидендами вне зависимости от того, распределяется ли эта прибыль по итогам года или по итогам отчетных периодов. Однако есть одно обязательное условие – прибыль должна быть чистой, то есть оставшейся после налогообложения.
А ведь на счете 84 в течение года указывается не чистая прибыль общества, а нераспределенная прибыль прошлых лет! В течение года чистая прибыль общества определяется путем сопоставления кредитовых и дебетовых оборотов по счету 99.
В этой связи начисление промежуточных дивидендов целесообразно отражать проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 75 (70).
А в Отчете о прибылях и убытках начисленные промежуточные дивиденды можно отражать со знаком «минус» после строки «Текущий налог на прибыль».
Возникает вопрос: можно ли направлять нераспределенную прибыль прошлых лет на выплату дивидендов?
По мнению финансистов, нераспределенную прибыль прошлых лет направлять на выплату дивидендов нельзя. Дивиденды можно начислять только за счет прибыли текущего года.
Так, например, Минфин России основывает свою позицию на тексте абзаца 3 комментария к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. (Например, в письме от 23 августа 2002 года № 04-02-06/3/60.)
Однако есть решения арбитражных судов, где сказано, что ничего незаконного в начислении дивидендов за счет прибыли прошлых лет нет. Например, это Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2006 года № Ф08-1043/ 2006-457А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от И августа 2005 года № АЗЗ-26614/04-СЗ-Ф02-3800/05-С1 и Постановление ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 года № А55-9560/2004-43.
Впрочем, не все так гладко. Есть и противоположное решение – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2006 года № 09АП-3586/2006-ГК.
Возможно, что после этого Минфин России «обиделся», и в письме от 17 марта 2008 года № 03-04-06-01/60 вообще отказался отвечать на этот вопрос, почему-то указав, что это вне его компетенции.
Обратите внимание!
Судебные решения принимались на основе положений Закона № 208-ФЗ. Поэтому для учредителей обществ с ограниченной ответственностью есть опасность, что им придется отстаивать такое право в судебном порядке как бы заново.
Есть, правда, одно исключение, о котором говорят сами финансисты и налоговики – например, в письме Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 года № ШС-22-3/210@. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества.
Объявленные годовые дивиденды должны отражаться в бухгалтерской отчетности общества в соответствии с правилами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 года № 56н.
События после отчетной даты – это факты, которые свидетельствуют о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Другими словами, если какое-то важное событие произошло уже после того, как закончился год, то информацию об этом необходимо донести до пользователей отчетности. Безусловно, к такому факту относится и объявление годовых дивидендов по результатам деятельности общества за год. Такое событие должно быть раскрыто в Пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. При объявлении годовых дивидендов в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Это правило прописано в пункте 10 ПБУ 7/98.
Согласно пункту И ПБУ 7/98, информация, раскрываемая в пояснениях к Бухгалтерскому балансу, должна включать краткое описание события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.
Таким образом, запись по начислению дивидендов в бухгалтерском учете общества должна производиться на дату вынесения решения об их распределении собранием учредителей.
4.3. Оптимальная дивидендная политика
Поделиться книгой: