Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации

Разделительные балансы составляются при реорганизации организации в формах разделения и выделения.

Объединительный баланс формируют на основании передаточного акта при реорганизации в формах слияния нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.

По объему информации балансы подразделяются на индивидуальные, сводные и консолидированные.

Индивидуальный баланс отражает деятельность только одной организации.

Сводный баланс агрегирует данные включаемых в него индивидуальных балансов. В таком балансе отражается общее состояние средств группы организаций в целом.

Консолидированный баланс – это баланс корпоративной группы, условно представленной как единое предприятие.

По характеру деятельности балансы могут быть основной и неосновной деятельности.

Основной называется деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу. Все прочие виды деятельности организации неосновные , например подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные.

Подразделения организации, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы.

По форме собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций.

По формату баланс может быть представлен так:

• двусторонний – актив слева, пассив справа, иногда наоборот;

• односторонний – актив сверху, пассив под активом (возможен обратный порядок);

• разделенный – по центру приводятся названия статей, а слева и справа от них указываются числовые значения актива и пассива;

• шахматный – матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам – статьи пассива (возможен обратный порядок).

По реформированию различают балансы реформированные и нереформированные.

Баланс считается реформированным , когда прибыль, полученная за данный отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной строкой не показывается.

Нереформированным считается баланс, когда прибыль, полученная в отчетном периоде, еще не распределена и показывается в балансе отдельной строкой.

По времени составления различают провизорный, перспективный и директивный балансы.

Провизорный баланс – это баланс, составленный в конце месяца до наступления отчетной даты. Такой баланс служит целям управления.

Перспективный баланс составляется на будущие периоды статистическими методами. Если такой баланс не соответствует потенциальным возможностям организации, то на основе его анализа составляется директивный баланс.

Директивный баланс строят исходя из оптимальной структуры использования ресурсов организации.

По полноте различают баланс-брутто и баланс-нетто.

Баланс-брутто – это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.

Баланс-нетто – это баланс, из которого исключены регулирующие статьи.

Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой .

Таким образом, существует множество видов балансов, которые различаются по ряду признаков.

2.4. Взаимосвязь бухгалтерского баланса с другими формами отчетности

Показатели форм бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимодействуют между собой. Рассмотрим взаимосвязь формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с формой № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Экономические ресурсы формируются за счет разности между доходами и расходами организации за отчетный период. Если доходы превышают расходы, то объем ресурсов (актив или пассив) растет. Если расходы превышают доходы, то объем ресурсов и источников их формирования уменьшается. В первом случае организация получает прибыль, во втором – убыток.

Связь между отчетом о прибылях и убытках и бухгалтерским балансом раскрывается постулатом Пизани.

Согласно этому постулату разность между величиной собственного капитала на конец и начало отчетного периода, отраженная в пассиве бухгалтерского баланса, образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс показывает статику, а отчет о прибылях и убытках – динамику хозяйственной деятельности организации.

А0 – О0 = К0,

где А0 – актив на начало периода;

О0 – обязательства на начало периода;

К0 – собственный капитал.

А1 – П1 = К1,

где А1, П1, К1 – те же величины, но на конец отчетного периода.

К1 – К0 = (±) L,

где L – финансовый результат.

Д – Р = (±) L,

где Д – доходы;

Р – расходы. Их разность образует финансовый результат.

В научном мире идет дискуссия о том, что важнее: бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. Так, знаменитый американский экономист Ирвинг Фишер считал, что ресурсы организации – это следствие потока капитала, поэтому отчет о прибылях и убытках – причина, а бухгалтерский баланс – следствие, поскольку он лишь отражает наличие ресурсов.

Американский бухгалтер Д. Р. Скотт, напротив, исходил из того, что обороты, а значит, и прибыль – это только результат эффективности использования ресурсов, следовательно, бухгалтерский баланс – это причина, а отчет о прибылях и убытках – следствие.

В действительности величины активов, привлеченного капитала, доходов и расходов не могут быть исчислены точно, поэтому постулат Пизани не позволяет реально выявлять финансовый результат деятельности организации.

Современная бухгалтерская отчетность представлена в отечественной и зарубежной практике двумя основными формами отчетности. Исторически первой отчетной формой был бухгалтерский баланс. Тем не менее он представляет собой логическое следствие отчета о прибылях и убытках.

Вместе с тем для коммерческих организаций в нашей стране главную роль играет бухгалтерский баланс. На макроуровне решающее значение имеет национальное счетоводство, полностью ориентированное на отчет о прибылях и убытках.

Приложение к бухгалтерскому балансу дает расшифровки отдельных показателей баланса.

Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» расшифровывает изменения, произошедшие с составляющими собственного капитала как за отчетный период, так и за период, предшествующий ему. Взаимная увязка должна происходить по входящим (на 1 января) и исходящим (на 31 декабря) показателям бухгалтерского баланса по строкам 410 «Уставный капитал», 420 «Добавочный капитал», 430 «Резервный капитал» и 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с соответствующими остатками составляющих собственного капитала, отраженными в разделе I формы № 3 на пять отчетных дат.

В форме № 3 приводится расшифровка причин увеличения и уменьшения всех составляющих капитала. Раздел II формы № 3 увязан с показателями бухгалтерского баланса по строкам 431 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» и 432 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» и с соответствующими показателями раздела II формы № 3. Кроме того, увязка проводится со строкой 650 «Резервы предстоящих расходов» бухгалтерского баланса и расшифровкой аналогичного резерва в форме № 3.

Увязка показателей бухгалтерского баланса с формой № 4 проводится по показателям строки 260 «Денежные средства», графа 3, с показателем строки 100 «Остаток денежных средств на начало отчетного года», за исключением сальдо счета 57 «Переводы в пути», отраженного в бухгалтерском балансе. Остаток денежных средств на конец отчетного периода по показателю строки 260 «Денежные средства», графа 4, должен соответствовать показателю строки 430 «Остаток денежных средств на конец отчетного года» формы № 4.

Расшифровка ряда показателей баланса приводится в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», например таких показателей, как «Нематериальные активы», «Основные средства», «Финансовые вложения», «Дебиторская и кредиторская задолженность».

2.5. Методы оценки отдельных статей баланса и требования к представлению информации об активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности организации

Оценка – это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допущений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.

Оценка объектов учета согласно этим нормативным документам зависит от видов объектов и целей оценки. При этом существуют особенности оценки: при постановке объектов на бухгалтерский учет, отражении учетных объектов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых расчетах, составлении статистической отчетности и др.

При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:

• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по фактической себестоимости;

• по рыночной стоимости;

• по стоимости, обусловленной соглашением сторон;

• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имущества вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);

• по восстановительной стоимости. В этой оценке имущество отражается после его переоценки;

• по цене возможной реализации. Эта оценка применяется в случае превышения учетной стоимости имущества над ценой его возможной реализации.

Обязательства в бухгалтерском балансе в соответствии с установленными правилами могут:

• оцениваться из сумм, вытекающих из договора, установленных по соглашению сторон;

• уменьшаться или увеличиваться на сумму процентов (доходов), предусмотренных к получению на соответствующие отчетные даты до момента завершения сделки;

• корректироваться на сумму резерва по сомнительным долгам в случае, если резерв образуется по дебиторской задолженности.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествовавший отчетному. В графе «На начало отчетного года» показываются данные на начало года, которые должны соответствовать данным графы «На конец отчетного периода» предыдущего года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки внеоборотных активов, а также изменений в учетной политике организации.

Рассмотрим особенности оценки отдельных видов имущества и обязательств в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и МСФО.

Нематериальные активы (НМА) показываются в балансе по остаточной стоимости, которая формируется как разность между фактической (первоначальной) стоимостью НМА и суммой начисленной амортизации, а также убытков от обесценения. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от их вида и способа поступления в организацию.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании активов и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» при первоначальном признании требуется оценка НМА по первоначальной стоимости (себестоимости). Себестоимость НМА определяется по тем же принципам, что и при учете других активов. Оценка после первоначального признания допускает основной и альтернативный подходы. Основной подход предполагает оценку по первоначальной стоимости минус последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки.

Допустимый альтернативный подход предполагает оценку по переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость НМА на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки от обесценения.

В бухгалтерской отчетности НМА должны отражаться в порядке, установленном согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07), утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Основные средства, как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, консервации или в запасе, отражаются в балансе по остаточной стоимости, за исключением объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Изменение первоначальной стоимости основных средств согласно действующим нормативным документам допускается в случаях достройки, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Обратите внимание, что оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств, предусмотрено по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Соответствующая сумма зачисляется на прочие доходы коммерческой организации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, которые внесены в качестве вклада в уставный капитал, переданы организации безвозмездно или получены по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами. По перечисленным сделкам в состав дополнительных расходов могут быть включены любые расходы, связанные со сделкой, а не только затраты по приведению объектов в состояние, в котором они пригодны для использования. Установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту. Для целей определения первоначальной стоимости суммы иностранной валюты пересчитывают в рубли на дату принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, а не в качестве основных средств.

Согласно МСФО 16 «Основные средства» актив, признанный в качестве объекта основных средств, оценивается при первоначальном признании по фактической стоимости. Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, либо сумма себестоимости. В отчетности вместо себестоимости отражается амортизируемая стоимость объекта основных средств. Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или сумма, отраженная в отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Последующая оценка основных средств предполагает в качестве главного подхода учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустим альтернативный подход: учет по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценка возможна, если возникает значительное расхождение между балансовой и реальной стоимостью основных средств. Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Способ проведения переоценки основных средств определяется учетной политикой организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Суммы дооценки в случае увеличения балансовой стоимости основных средств согласно ПБУ 6/01 относятся на увеличение добавочного капитала. Суммы уценки основных средств относятся в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по статье «Незавершенное строительство» в оценке согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167:

• при подрядном способе строительства – по договорной стоимости работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций;

• при хозяйственном способе – по фактической себестоимости работ, выполненных организацией-застройщиком собственными силами.

Доходные вложения в материальные ценности (имущество, переданное в лизинг или по договору проката) отражаются в балансе по остаточной стоимости указанного имущества.

С 1 января 2006 г. объекты, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, квалифицируются не в качестве самостоятельного вида внеоборотных активов, а как разновидность основных средств. При этом они должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. В связи с этим нет необходимости раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Согласно МСФО 17 «Аренда» актив, находящийся в финансовой аренде, в отчетности должен отражаться по наименьшей из величин:

• приведенной дисконтированной стоимости поступлений, гарантированных в рамках договора аренды;

• приблизительной справедливой стоимости объекта аренды.

Если нельзя с достаточной степенью уверенности утверждать, что в конце срока аренды арендатор приобретает право собственности, объект аренды подлежит амортизации в течение кратчайшего периода аренды или срока экономической службы.

Долгосрочные финансовые вложения (кроме займов). Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ19/02), утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2000 № 126н, для целей последующей оценки эти вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке);

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально с отнесением результата на финансовые результаты у коммерческой организации.

Финансовые вложения второй группы подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т. е. в сумме фактических затрат на их приобретение для инвестора. Устойчивое существенное снижение стоимости таких финансовых вложений ниже величины уменьшение выгод, которые организация рассчитывала получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки обесценения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов деятельности организации.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не выполняются. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснительной записке. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов – аудиторов или оценщиков.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерской отчетности в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и переоценке не подлежат.

Пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг проводится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» при первоначальной оценке финансовых активов и финансовых обязательств их следует оценивать по фактическим затратам, т. е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения. Затраты по совершению сделки включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и обязательств.

Последующие оценка финансовых обязательств и оценка финансовых активов различаются. Финансовые обязательства, как правило, следует оценивать по амортизированным затратам. Исключение составляют обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам, которые в последующие периоды оцениваются по справедливой стоимости.

Финансовые активы в целях последующих оценок классифицируются по четырем категориям:

1) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли, которые оцениваются по амортизированной первоначальной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента;

2) инвестиции, которые удерживаются до погашения и оцениваются по амортизированной первоначальной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента;

3) финансовые активы, которые имеются в наличии для продажи и оцениваются по справедливой стоимости;

4) финансовые активы, предназначенные для торговли, которые оцениваются по справедливой стоимости.

Материально-производственные запасы (МПЗ) согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, при постановке на бухгалтерский учет оцениваются по фактической себестоимости, включая расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

На определенные отчетные даты оценка МПЗ зависит от способа их оценки при списании. Согласно учетной политике списание МПЗ возможно одним из трех способов:

1) по стоимости каждой единицы ценностей;

2) по средней себестоимости;

3) по стоимости первых закупок (по методу ФИФО).

МПЗ отражают в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации. В 2006 г. предельная сумма лимита/списания на затраты приобретенных и отпущенных на производство (эксплуатацию) основных средств возросла с 10 000 руб. до 20 000 руб. Данные активы в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу должны первоначально отражаться в бухгалтерском учете как МПЗ.

МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете организации делается проводка: